1 Universidade Federal da Paraíba, Brasil, Bacharel em Ciencias Contábeis, e-mail: waldezjunior@hotmail.com

2 Universidade Federal da Paraíba, Brasil, Doutoranda em Ciencias Contábeis, e-mail: livia.marias@hotmail.com

 

Recebido em: 27/03/2020 - Revisado em: 15/10/2020 - Aprovado em: 29/11/2020 - Disponível em: 02/01/2021

Resumo

Com a intenção de acompanhar as mudanças internacionais das práticas contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade criou, em 2005, por meio da Resolução nº 1.055/05, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, com o intuito de centralizar a elaboração de padrões contábeis no Brasil. Os órgãos normatizadores brasileiros aprovaram o CPC 29, em 2009, que trata do tratamento contábil e a evidenciação dos ativos biológicos e dos produtos agrícolas. Dessa forma, o objetivo do presente trabalho foi constatar quais informações as empresas do segmento de papel e celulose, listadas na B3 S.A., divulgam a respeito dos Ativos Biológicos. Foram analisadas 5 empresas com saldo de ativos biológicos nas demonstrações contábeis, no período de 2010 a 2017. A partir de uma estrutura de análise, foram observados 11 itens a serem seguidos pelas empresas, para a divulgação dos ativos biológicos, em conformidade com o CPC 29. Os resultados mostram que a maioria das empresas optou por mensurar, inicialmente, seus ativos biológicos a valor justo. As cinco empresas, a partir do período de 2012 a 2017, apresentaram 100% de conformidade com oito dos nove itens a serem divulgados, exigidos pelo CPC 29, relacionados à mensuração a valor justo.

Palavras-Chave: Evidenciação Contábil; CPC 29; Ativos Biológicos; Papel e Celulose

 

 

Abstract

With the intention of following international changes in accounting practices, the Federal Accounting Council created, in 2005, through Resolution 1.055/05, the Accounting Pronouncements Committee, with the aim of centralizing the preparation of accounting standards in Brazil. Brazilian regulatory bodies approved CPC 29, in 2009, which deals with accounting treatment and disclosure of biological assets and agricultural products. Thus, the objective of this study was to find out what information the companies in the paper and cellulose segment, listed on B3 S.A., disclose about Biological Assets. Five companies with a balance of biological assets were analyzed in the financial statements, from 2010 to 2017. From an analysis structure, 11 items were observed to be followed by the companies, for the disclosure of biological assets, in accordance with the CPC 29. The results show that most companies chose to measure, initially, their biological assets at fair value. The five companies, from the period 2012 to 2017, showed 100% compliance with eight of the nine items to be disclosed, required by CPC 29, related to measurement at fair value.

Keywords: Accounting Evidence; CPC 29; Biological Assets; Paper and Cellulose.

 

1. INTRODUÇÃO

 

Devido à globalização, existem divergências nas Demonstrações Contábeis de vários países, assim como a diversidade dos princípios e as formas de elaboração dos relatórios. A partir disso, enfatiza-se a necessidade da adoção, por parte dos países, de um padrão internacional para as normas contábeis, uma vez que o mercado de capitais mundial está em crescente evolução, sendo exigido, assim, um grau de comparabilidade significativo a todas as partes interessadas (MACEDO et al., 2013).

Em função de transformar a contabilidade em uma linguagem universal, o International Accounting Standards Board (IASB) constituiu-se como referência para elaboração deste padrão de práticas e normas contábeis (IKUNO et al., 2012). No Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com o intuito de acompanhar as mudanças internacionais das práticas contábeis, criou, em 2005, por meio da Resolução 1.055 de 2005, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), com o objetivo de centralizar a elaboração de padrões contábeis no Brasil e convergi-los ao padrão internacional do IASB (FERNANDES et al., 2011). Iniciou-se, no Brasil, o processo de convergência, com as legislações societárias Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09, alterando a Lei nº 6.404/76 (IKUNO et al., 2012).

Os produtos do CPC são os Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações das normas internacionais (CPC, 2011). Segundo Macedo et al. (2013) e Klann et al. (2014), as informações evidenciadas nos relatórios contábeis devem ser úteis aos usuários, proporcionando credibilidade, junto ao mercado, com informações oportunas e uniformes, agregando qualidade e reduzindo a assimetria informacional, através de elevado grau de divulgação.

Dentre os Pronunciamentos, encontra-se o de Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas, que se correlaciona com o International Accounting Standards – IAS 41 Agriculture. Tal CPC possui definições com significados específicos com a área agrícola (CPC, 2009). De acordo com o CPC 29 (2009), o ativo biológico corresponde a um animal e/ou planta que estejam vivos, e os produtos agrícolas são assim considerados aqueles colhidos dos ativos biológicos como, por exemplo, a lã do carneiro.

Cabe às entidades optantes pelo supracitado CPC, a obrigatoriedade de divulgar, em seus relatórios, o reconhecimento do ativo biológico ou produto agrícola quando estas o controlam, como resultado de eventos passados. Esse controle evidencia-se pela propriedade legal, a partir do momento da aquisição. Dessa forma, a mensuração do produto agrícola e ativo biológico devem ser a valor justo; entretanto, quando não for possível mensurar o ativo biológico de forma confiável, utiliza-se a mensuração ao valor de custo (CPC 29, 2009).

A entidade estará obrigada a divulgar, em Notas Explicativas (NE), seu grupo de ativos biológicos de forma dissertativa ou quantitativa, caso exista, e o total de ativos biológicos, além da conciliação das mudanças ocorridas no valor contábil inicialmente registrado e no término do período (CPC 29, 2009).

No Brasil, existem 10 setores empresariais com ampla diversidade de segmentos de empresas que possuem capital aberto; estes encontram-se na Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros de São Paulo (BM&FBOVESPA), que, após a fusão com a Central de Custódia e de Liquidação Financeira de Títulos (CETIP), passou a chamar-se Brasil, Bolsa, Balcão (B3 S.A.), estilizada como [B]³ (BM&FBOVESPA, 2017).

Conforme expõem Macedo, Campagnoni e Rover (2015), em 2013, o setor de materiais básicos, em específico o segmento de papel e celulose, apresentou um total de ativos biológicos no valor de R$ 9.980.016,00 (em milhares), representando 85,88% em relação ao setor. Além disso, no ano de 2016, esse setor obteve um recorde mundial em produção e venda, chegando a movimentar 3,5 milhões de toneladas, conforme o ranking do Estadão Empresas Mais (2017).

Conforme a Indústria Brasileira de Árvores – IBÁ (2017), em 2016, a produção brasileira de celulose cresceu 8,1% em relação a 2015, e levou o Brasil a subir duas posições no ranking de produção da commodity, alcançando a segunda posição entre os maiores produtores mundiais de celulose, tornando-se um dos principais produtores de celulose, papel e painéis de madeira no mundo.

Diante do exposto, nota-se a importância que as empresas têm de divulgar informações que estejam em conformidade com o CPC 29, para que elas sejam confiáveis e oportunas. Dessa forma, elaborou-se o seguinte problema de pesquisa: Quais informações as empresas do segmento de papel e celulose, listadas na B3 S.A., divulgam a respeito dos Ativos Biológicos?

A fim de responder o problema de pesquisa, o objetivo deste trabalho é verificar quais informações as empresas do segmento de papel e celulose, listadas na B3 S.A., divulgam a respeito dos Ativos Biológicos.

De acordo com Oliveira, Cruz e Pinheiro (2014), para os usuários sentirem segurança com as informações divulgadas sobre ativos biológicos pelas empresas, faz-se necessário à utilização de técnicas precisas e transparentes envolvendo as normas contábeis. Deste modo, é primordial que pesquisas atestem para a sociedade, de que forma realizam-se o processo da convergência internacional da contabilidade com a utilização do CPC 29 (OLIVEIRA; CRUZ; PINHEIRO, 2014). Corroborando o exposto, Klann et al. (2014) dispõem que as empresas que aderem as normas internacionais de contabilidade estão predispostas a divulgar informações de forma voluntária.

 

2. REVISÃO DA LITERATURA

2.1 Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas

O CPC 29 (2009) tem como objetivo determinar o tratamento contábil e as divulgações no que concerne aos ativos biológicos e produtos agrícolas; trata de que forma os ativos biológicos e produtos agrícolas devem ser reconhecidos, mensurados e evidenciados durante seu crescimento, produção e procriação, bem como a sua degeneração (MACHADO; VICTOR; MATTS, 2016). Ativo biológico representa um animal e/ou planta que se encontra vivo; os produtos agrícolas, por outro lado, são aqueles obtidos com a colheita dos ativos biológicos (DÉKÁN; KISS, 2015, TALASKA; OLIVEIRA, 2016, BARROSO; CABRAL; SANTOS, 2016), conforme evidenciado no Quadro 1.

 

Quadro 1: Exemplos de ativos biológicos e produtos agrícolas (CPC 29)

 

Fonte: Adaptado do CPC 29 (2009).

O CPC 29 (2009) apresenta a atividade agrícola como uma série de atividades, por exemplo, a floricultura, colheitas anuais e constantes, acréscimo de rebanhos, silvicultura, e dispõe de três características: (i) Capacidade de Mudança: consta que animais e plantas vivos são aptos a transformações biológicas; (ii) Gerenciamento de Mudança: Prover as condições para que os processos ocorram (temperatura, luz, fertilidade), sendo não considerado como atividade agrícola os que são colhidos sem esse gerenciamento, como a pesca no oceano ou desflorestamento; e (iii) Mensuração da Mudança: são as mudanças na qualidade ou quantidade, por exemplo, densidade ou amadurecimento, descendência ou peso, respectivamente.

A transformação biológica é a principal diferença dos ativos biológicos dos demais ativos, a começar por serem providos de vida e sujeitarem-se a mudanças qualitativas e quantitativas; essas mutações provocam variações nos preços destes ativos, sujeitos, assim, às oscilações de mercado, incluindo os impactos ambientais decorrentes das circunstâncias climáticas (SILVA FILHO; MACHADO; MACHADO, 2013). O CPC 29 (2009) cita alguns eventos referentes à transformação biológica: (i) crescimento: aumento em quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta; (ii) procriação: geração adicional de animais ou plantas; e (iii) degeneração: redução na quantidade ou deterioração na qualidade de animal ou planta.

Dessa forma, o CPC 29 (2009) aborda que o ativo biológico deve ser reconhecido pela entidade com as seguintes exigências: (a) Controlar o ativo como resultado de eventos passados; (b) For provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; e (c) O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente e mensurado ao valor justo subtraído da despesa de venda, a partir do reconhecimento inicial e final de cada período, exceto em casos em que o valor justo não possa ser mensurado de forma confiável, assim descrito no item 30 do Pronunciamento. Em consonância com essa definição, Nogueira e Pires (2017) complementam que a entidade deve reconhecer o ativo biológico quando houver o controle, benefícios futuros e o valor justo ou o custo possa ser mensurado de forma confiável.

De acordo com o CPC 29 (2009), os ativos biológicos podem ser mensurados pelo Método do Custo ou pelo Valor Justo. Conforme Figueira e Ribeiro (2015) mencionam, em ambiente onde os preços são incertos, o custo histórico não tem relevância, uma vez que os valores contábeis de saída não refletem, de forma fidedigna, a realidade econômico-financeira da empresa; assim, em transações de mercado, o valor justo é o ideal. Entretanto, para Silva Filho, Machado e Machado (2013), há alguns anos, a contabilização dos ativos biológicos era feito pelo custo histórico, e os produtos agrícolas com os dois métodos.

Devido aos vários critérios de mensuração para os ativos biológicos e os produtos agrícolas, o IASB foi motivado a elaborar uma norma específica para o setor agrícola, incluindo, como base de mensuração, o valor justo. Dékán e Kiss (2015) e Gonçalves, Lopes e Craig (2017) anunciam que a IAS 41, Agriculture, exige que os ativos biológicos sejam mensurados no reconhecimento inicial e, nas datas de relato subsequentes, pelo valor justo, exceto quando a aplicação deste método não possa ser estimada de forma confiável. Os produtos agrícolas, por outro lado, devem ser mensurados pelo valor justo menos os custos de venda no ponto de colheita.

Mesmo que o valor justo seja a base de mensuração descrita no CPC 29, caso não exista valor disponível e confiável para cotação dos ativos biológicos no mercado, uma premissa informa que o ativo deve ser mensurado ao valor de custo, cabendo essa mensuração, apenas, no reconhecimento inicial do ativo biológico. Além disso, os produtos agrícolas devem ser avaliados a valor justo no momento da colheita (CPC 29, 2009; MACHADO; VICTOR; MATTS, 2016).

Jana e Marta (2014) e Figueira e Ribeiro (2015) expõem que o motivo fundamental da premissa acima citada é devido à subjetividade de mensurar um ativo biológico; no caso da ausência desse ativo no mercado, deve-se mensurar pelo valor de custo; essa subjetividade intensifica a assimetria da informação; portanto, torna-se viável maior exigibilidade da transparência na evidenciação, a fim de conferir confiabilidade aos stakeholders, em relação à informação divulgada.

 

2.2 Evidenciação Contábil

Viana Júnior e Crisóstomo (2017) afirmam que a Contabilidade tem a função de prestar informações úteis aos variados tipos de stakeholders; dessa forma, a divulgação torna-se compreendida, por eles, no processo de comunicação das organizações, quanto para a sociedade em geral. Em decorrência disso, Garcia, Legori e Sanches (2018) expressam que a divulgação de informações para os processos da empresa deve ser realizada com qualidade, oportunidade e clareza.

Para Rover e Santos (2014) e Machado, Victor e Matts (2016), a Contabilidade passou a conferir maior transparência às divulgações apresentadas pelas empresas, não restringindo apenas aos dados econômicos e com exigibilidade obrigatória. A prática da divulgação é um processo que produz incentivos para as empresas com caráter estratégico, que reforça a legitimidade da empresa diante da sociedade, de forma que o ganho de reputação se torna atrativo (FÉLIX JÚNIOR et al. 2018).

Segundo Garcia, Sanches e Igarashi (2016), a divulgação das informações possui custos geralmente altos; dessa forma, as empresas investigam quais informações são mais adequadas, previamente à sua divulgação, optando por uma política eficiente de divulgação, publicando apenas as informações mais essenciais para os stakeholders, impedindo a geração de custos adicionais, potencializando, assim, o valor da empresa.

Garcia, Legori e Sanches (2018) e Garcia, Sanches e Igarashi (2016) expõem que o disclosure pode ser compulsório, englobando informações requeridas legalmente pelos órgãos reguladores e normatizadores, estabelecendo requisitos para as empresas cumprirem, denominados de evidenciações compulsórias. Todavia, algumas empresas fornecem informações adicionais para uma maior explanação sobre acontecimentos que induzem as decisões e previsões futuras, concebida como disclosure voluntário (GARCIA; SANCHES; IGARASHI, 2016).

A evidenciação está relacionada com o objetivo da contabilidade, em conhecer e aprovisionar informações variadas aos diferentes tipos de usuários. De forma sucinta, é esclarecido que a divulgação é prestada pensando nos acionistas, investidores e credores, tendo em vista que esses usuários possuem necessidades informacionais mais claras e definidas, em concordância com as normatizações; a quantidade de informações a serem divulgadas depende do quanto ela seja necessária para ser justa, plena e adequada (NOGUEIRA; PIRES, 2017).

O CPC 29 (2009) tem, como objetivo, determinar o tratamento contábil no que se refere às divulgações relacionadas aos ativos biológicos e produtos agrícolas. Macedo, Campagnoni e Rover (2015) corroboram de forma que as atividades agrícolas: ativos biológicos; produtos agrícolas; e subvenções governamentais, devem ser contabilizadas seguindo as definições e orientações contidas no referido pronunciamento técnico 29.

Para seguir com as orientações a respeito das divulgações dos ativos biológicos, o CPC 29 (2009) ratifica alguns itens a serem seguidos, tanto para divulgações a valor justo quanto a custo histórico. Ademais, Nogueira e Pires (2017), Talaska e Oliveira (2016), em concordância com o CPC 29 (2009), expõem que os itens 40 a 57 abordam que a entidade é obrigada a divulgar o ganho ou perda ocorrida no período, relacionado ao valor inicialmente mensurado do ativo biológico e do produto agrícola, as mudanças no valor justo, assim como a obrigação de prover uma descrição de cada grupo de ativo biológico.

Talaska e Oliveira (2016), corroborando com o CPC 29 (2009), expressam que as demonstrações contábeis, incluindo as Notas Explicativas, de acordo com o item 46, precisam divulgar a natureza das atividades de cada grupo de ativos biológicos e mensurações, ou estimativas não financeiras de quantidades físicas de cada grupo de ativos biológicos, ao fim de cada período, e da produção agrícola no decorrer do período.

O CPC 29 (2009) denota informações relativas à mensuração a valor justo dos ativos biológicos e produtos agrícolas dos itens 49 ao 53, tal como o método de avaliação, variação de valores resultantes de mudanças nos ativos, transformação biológica (crescimento, degeneração, produção e procriação). Desse modo, os itens 54 a 56 retratam as obrigações de evidenciação pela aplicação do método de custo histórico na mensuração de ativos biológicos indagado pelo item 30.

 

2.3 Estudos Anteriores

Pesquisas anteriores foram consultadas com o objetivo de fundamentar este trabalho. A princípio, foram expostos trabalhos que dissertam em relação ao reconhecimento, mensuração e evidenciação contábil, fundamentados no CPC 29; e estudos que trataram do nível de conformidade apresentado pelas empresas, com base nas informações, por elas, divulgadas.

Em seu trabalho, Nogueira e Pires (2017) objetivaram avaliar os principais fatores que afetam a evidenciação das informações relacionadas aos ativos biológicos. Para tanto, foram selecionadas as variáveis Tamanho, Representatividade dos Ativos Biológicos, Empresa de Auditoria, Nível de Governança Corporativa e OCPC 07, consideradas como influenciadoras do índice de evidenciação. A partir de uma amostra composta por 20 companhias brasileiras de capital aberto, que tinham saldo de Ativos biológicos, segundo a base de dados Economática®, no período de 2010 a 2015, verificou-se, a partir dos principais resultados encontrados, que as variáveis Tamanho, Representatividade dos Ativos Biológicos e vigência da OCPC 07 impactaram positivamente o nível de disclosure, ou seja, foram significativas para explicar o índice de Disclosure. Assim, companhias maiores tendem a apresentar um número maior de informações. Da mesma forma, entidades, cujos ativos biológicos sejam mais relevantes perante o ativo total, tendem a apresentar mais dados aos usuários da informação contábil.

Talaska e Oliveira (2016) pesquisaram 16 empresas listadas na BM&FBOVESPA dos setores de carnes e derivados, agricultura, açúcar e álcool, financeiro, siderurgia, e madeira e papel, a fim de verificar o nível de evidenciação de ativos biológicos e produtos agrícolas, no período de 2011 a 2013, através de dados coletados a partir das notas explicativas divulgadas pelas empresas. Os resultados revelaram que o nível de evidenciação, entre as empresas pesquisadas, apresenta grande variação. Enquanto determinadas empresas se aproximam do número máximo de itens divulgados, outras apresentam omissões em atender a legislação vigente, no tocante à quantidade e qualidade (superficialidade) de informações públicas apresentadas.

Macedo, Campagnoni e Rover (2015) analisaram uma amostra de 19 empresas pertencentes aos setores de bebidas e alimentos, madeira e papel, agropecuária e pesca, comércio, e siderurgia e metalúrgica, com o intuito de verificar, nas empresas brasileiras, as que possuem ativos biológicos, o nível de conformidade das suas demonstrações com o CPC 29, por meio da análise embasada nos relatórios das empresas no exercício de 2013. Os resultados apontaram que as empresas que apresentaram maiores representatividades dos ativos biológicos são do setor de madeira e papel com média de 16,06%.

 

3. METODOLOGIA

3.1 Delineamento da Pesquisa

 

Quanto ao objetivo, o estudo se trata de uma pesquisa descritiva, uma vez que a pesquisa busca identificar, comparar e relatar as informações quanto à conformidade das Demonstrações das empresas com o CPC 29, utilizando técnicas padronizadas de coleta de dados. Vergara (2016) classifica a pesquisa descritiva como a forma de estabelecer correlações entre variáveis e definindo sua natureza, além desse tipo de pesquisa expor características de determinada população ou determinado fenômeno.

No que se refere aos procedimentos, a pesquisa se caracteriza como bibliográfica e documental. É bibliográfica porque fontes, como artigos científicos, livros e sites da internet, foram empregadas na elaboração deste artigo; e documental devido a utilização das Demonstrações Contábeis para o colhimento das informações relativas às divulgações propiciadas pelas empresas.

Quanto à abordagem do problema foi tratado como pesquisa quantitativa e qualitativa, devido aplicação de técnicas de análise estatísticas e análise de conteúdo, respectivamente.

 

3.2 População e Amostra

O universo da pesquisa é composta pelas seis empresas que compõem o segmento de papel e celulose da B3 S.A. Entretanto, foi selecionada uma amostra com cinco dessas sociedades anônimas, tendo em vista que uma delas apresenta saldo zero na conta de Ativos Biológicos, nos oito anos analisados, conforme evidenciado no Quadro 2:

 

Quadro 2: População do segmento de papel e celulose.

 

Fonte: Elaboração própria, 2018.

3.3 Coleta de Dados

Com relação à coleta de dados, foram utilizadas as demonstrações contábeis consolidadas, mais especificamente, Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Notas Explicativas, referentes ao período de 2010 a 2017, em vista que, a partir de 2010, tornou-se obrigatório a utilização do CPC 29 para as empresas. A partir disso, organizou-se uma estrutura técnica de análise de conteúdo com a finalidade de verificar quais empresas estão cumprindo as obrigações exigidas do CPC 29. Os itens de divulgação do CPC 29 examinados nos relatórios das empresas encontra-se no Quadro 3.

Quadro 3 - Itens de divulgação do CPC 29 investigados nos relatórios das empresas

 

 

Fonte: CPC 29 (2009).

 

Foi calculado, através da métrica de análise (Quadro 3), um índice de conformidade de evidenciação com a utilização de pontuação a ser atingida pelas empresas. Esta pontuação ocorreu da seguinte forma: a empresa que cumpriu a exigência do item referente ao CPC 29, recebeu um ponto; contudo, as que não atenderam ao item receberam zero. Posteriormente, verificou-se o nível de conformidade das empresas com o pronunciamento técnico 29, dividindo a totalidade dos itens evidenciados pelo total de itens aplicados da métrica.

 

3.4 Análise dos Dados

Para o tratamento dos dados, utilizou-se, primeiramente, a análise de conteúdo, objetivando verificar se os relatórios das empresas apresentavam informações relacionadas ao CPC 29, e, posteriormente, a estatística descritiva, para identificar as frequências das respostas, com o objetivo de observar as principais características das variáveis. Em seguida, os dados foram processados em planilhas eletrônicas.

 

4. ANÁLISE DOS RESULTADOS

Nesta seção, foram descritos e analisados os resultados das cinco empresas integrantes do setor de papel e celulose da B3 S.A., utilizando as informações disponibilizadas nas Demonstrações Financeiras Padronizadas (DFPs), no período de 2010 a 2017. Verificou-se, por meio de tabelas e quadro, as representatividades monetárias de cada empresa quanto aos seus ativos biológicos, em relação ao seu ativo total, além das representatividades, quanto às conformidades, por elas divulgadas, seguindo as orientações dos itens do CPC 29.

Em vista disso, foi verificada, inicialmente, em cada empresa, o valor monetário total de seus ativos biológicos, a fim de evidenciar sua representatividade, em termos percentuais, no Ativo Total, conforme demonstrado no Quadro 4.

 

Quadro 4 - Representatividade dos Ativos Biológicos por empresa do segmento de papel e celulose

 

Fonte: Dados da pesquisa, 2018.

 

A empresa com maior representatividade, em ativos biológicos, foi a Celulose Irani S.A. com 17,57%; ou seja, do seu ativo total, o saldo de ativos biológicos representa 17,57% do todo. Suas atividades, de acordo com suas notas explicativas, relacionam-se com a indústria de embalagem de papelão ondulado, papel para embalagens, industrialização de produtos resinosos e seus derivados, além de atuar no segmento de florestamento e reflorestamento, e utiliza, como base de toda sua produção, a cadeia produtiva das florestas plantadas e a reciclagem de papel.

Em seguida, está a Klabin S.A., com 16,93% de saldo, em relação ao seu ativo total. Conforme as notas explicativas da empresa, sua atuação evidencia-se nos segmentos da indústria de papel e celulose, para atendimento aos mercados interno e externo, com o fornecimento de madeira, celulose, papéis para embalagem, sacos de papel e caixas de papelão ondulado.

A Suzano Holding S.A. é a controladora da Suzano Papel e Celulose S.A., que tem, como objeto, segundo suas notas explicativas, a fabricação e comercialização, no país e no exterior, de celulose de fibra curta de eucalipto e papel. Ambas apresentaram saldos de ativos biológicos semelhantes, de 12,51% e 12,64%, respectivamente.

O Quadro 5 evidencia o número de empresas que divulgou os itens do CPC 29, no período de 2010 a 2017; ou seja, mostra se as empresas de papel e celulose estão em conformidade com o CPC 29.

 

Quadro 5 - Número de empresas que divulgou os itens do CPC 29, no período de 2010 a 2017

 

 

Fonte: Dados da pesquisa, 2018.

Os itens do CPC 29 separam-se em três partes: i) itens 40 a 50, que tratam sobre a mensuração dos ativos biológicos a valor justo; ii) os itens 54 a 56, que se referem à mensuração não confiável do ativo biológico, ou seja, mensuração a custo histórico; e iii) o item 57, que aborda empresas que possuem subvenções governamentais relacionadas ao ativo biológico.

Conforme demonstrado no Quadro 5, é possível verificar que, ao longo dos 8 anos, as cinco empresas apresentaram 100% de conformidade com os itens 40, 41, 42, 46.1, 49.1, 49.2 e 50, que tratam da divulgação do ganho ou perda no período corrente em relação ao valor inicial do ativo biológico; a descrição de cada grupo de ativos biológicos, podendo ter a forma dissertativa ou quantitativa; a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biológicos; a existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja restrita; o montante relacionado com o desenvolvimento ou aquisição de ativos biológicos; e conciliação das mudanças no valor contábil de ativos biológicos entre o início e o fim do período corrente.

Apesar do item 43 não ter sua divulgação obrigatória, gradativamente, as empresas Fibria Celulose S.A., Klabin S.A. e Suzano Holding e sua controlada, Suzano Papel e Celulose S.A., optaram por evidenciá-las em notas explicativas, encerrando o período de 2016 com 80% da divulgação desse item; contudo, em 2017, apenas a Suzano Holding e a sua controlada foram as únicas a divulgarem essa informação. Macedo, Campagnoni e Rover (2015), em suas análises, informaram que, apenas, a Suzano Papel e Celulose S.A., do segmento de papel e celulose, divulgou, no ano de 2013, a distinção dos ativos biológicos entre consumíveis e de produção, ou maduros e imaturos.

O item 46.2, que trata de mensurações ou estimativas não financeiras de quantidades físicas, passou a ser atendido, em 2011, pela empresa Fibria Celulose S.A.; a partir de 2013, com exceção da Celulose Irani S.A., as empresas passaram a divulgar essa informação; dessa forma, os anos de 2013 e 2016 foram os períodos em que houve maior divulgação desse item, finalizando ambos os períodos, com 80% das empresas divulgando esse item; contudo, em 2017, apenas a Suzano Holding e a Suzano Papel e Celulose evidenciaram, em notas explicativas. Não foi evidenciado, em notas explicativas, o possível motivo da não divulgação pela Celulose Irani, e o fato das outras empresas optarem por divulgar esse item a partir de 2014.

O item 49.3 trata das estratégias de administração de riscos financeiros relacionadas com a atividade agrícola. A partir do Quadro 5, observa-se que a Suzano Holding S.A. e a Suzano Papel e Celulose S.A. não evidenciaram, em notas explicativas, nos anos de 2010 e 2011. A começar de 2012, todas as empresas do segmento decidiram divulgar informações relativas a esse item, representando, a partir desse período, 100% da divulgação desse item.

A Klabin S.A. é a única empresa da amostra que divulga seus ativos biológicos, as florestas de eucalipto e de pinus, inicialmente, a custo histórico, em decorrência do entendimento da administração da empresa de que, nos três anos iniciais, o custo histórico dos ativos biológicos aproximava-se do valor justo; em seguida, sua mensuração passou a ser pelo valor justo. Ademais, Macedo, Campagnoni e Rover (2015) corroboram com essa informação, descrevendo que o julgamento da administração da empresa determina o período de formação das florestas. Assim, em relação aos itens 54 a 56, que abordam o método de mensuração a custo histórico, a Klabin S.A. atendeu os itens 54.1, 54.2 e 56, durante todo o período analisado.

O item 57 orienta a respeito das informações que as empresas devem seguir, caso possuam subvenções governamentais relacionadas aos ativos biológicos. Conforme o CPC 29 (2009), a subvenção governamental incondicional, relacionada a um ativo biológico, deve ser reconhecida no resultado do período, somente quando tornar-se recebível; ou, caso seja subvenção condicional, deve ser reconhecida no resultado quando a condição for atendida.

A Celulose Irani S.A. foi a única empresa a divulgar as informações que constam nos itens 57.1 e 57.2, a partir do período de 2014 a 2017. As notas explicativas da Celulose Irani descrevem que a reserva de incentivos fiscais é constituída de incentivos fiscais decorrentes de subvenções governamentais para investimentos, onde, parte desse incentivo, concentra-se na reserva de ativos biológicos avaliados a valor justo.

Contudo, a respeito das subvenções governamentais, as notas explicativas das demais empresas, de todos os períodos analisados, descrevem que as subvenções são reconhecidas quando há razoável segurança de que foram cumpridas as condições estabelecidas pelo órgão governamental concedente e de que serão auferidas. Devido a isso, podem elas não terem cumprido as condições estabelecidas para com os ativos biológicos ou, até mesmo, não terem recebido a subvenção, fato este que justifica a não divulgação do item relacionado ao incentivo.

 

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo constatar quais informações as empresas do segmento de papel e celulose, listadas na B3 S.A., divulgam a respeito dos Ativos Biológicos. Foram analisadas cinco empresas, que apresentaram saldos de ativos biológicos em seus demonstrativos contábeis no período de 2010 a 2017, conforme dados obtidos no site da B3 S.A. As análises foram realizadas baseando-se nas notas explicativas destas empresas.

As empresas, a partir do período de 2012 a 2017, apresentaram 100% de conformidade com oito, dos nove itens obrigatórios, a serem divulgados, relacionados à mensuração a valor justo. Verificou-se que, apenas, a Klabin S.A., durante todos os períodos analisados, evidenciou acerca dos itens 54 a 56 do CPC 29, que referem-se à mensuração a custo histórico, representando 20% das empresas que divulgaram estes itens. A Celulose Irani S.A., por outro lado, foi a única a divulgar as informações relativas às subvenções governamentais, que constam no item 57 do CPC 29. Suas divulgações iniciaram a partir do período de 2014 até 2017, correspondendo a 20% das empresas que evidenciaram sobre esse item.

Com base nos resultados encontrados, verificou-se que as empresas atenderam a maioria dos itens do CPC 29, que se referem à mensuração a valor justo, dos ativos biológicos. Verificou-se que as empresas de papel e celulose mensuram seus ativos biológicos pelo valor justo, com exceção de uma empresa, que mensurou, durante três anos, a custo histórico, devido a administração ter chegado à conclusão de que esse era o melhor método de mensuração; após três anos, entretanto, ela começou a mensurar pelo valor justo.

Dentre as limitações da pesquisa, ressalte-se a falta de detalhamento de algumas informações, pela maioria das empresas, em suas notas explicativas, a exemplo das subvenções governamentais, em que muitas empresas divulgaram a informação de que tinham recebido tal benefício, mas não especificaram do que se trata, impossibilitando, dessa forma, uma melhor análise.

Recomenda-se, a título de pesquisas futuras, o estudo de outros segmentos, assim como períodos anteriores ao pronunciamento CPC 29, a fim de investigar quais informações sobre ativos biológicos eram divulgadas antes do pronunciamento supracitado.

 

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